С 1 января 2022 г. становятся обязательными к применению ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», а ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и Методические указания по бухучету основных средств 2003 г. утрачивают силу. Кроме того, уже действует новый ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Многие положения стандартов представляются сложными к реализации. Для тех организаций, кто не исповедовал МСФО, появились новые понятия: инвестиционная недвижимость, справедливая и ликвидационная стоимости, чистая стоимость продажи запасов, тест на обесценение, возмещаемая сумма, ценность использования, признание и оценка убытка от обесценения и др., которые в той или иной мере должны присутствовать в отчетности и должны достаточно подробно описаны при раскрытии информации. Кроме того, требуется на регулярной основе раскрытие информации об обесценении основных средств и капитальных вложений, предусмотренной МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Мы продолжаем оказывать консультационные услуги, связанные с оценкой активов. Вместе с тем, спектр наших компетенций расширился, поскольку ряд оценочных суждений, присутствующих в бухгалтерском учете по новым стандартам ФСБУ, требует, по меньшей мере, консультирования бухгалтерских служб, или проведения большинства нетипичных для бухгалтеров расчетных операций.

Проведем последовательный анализ ситуаций, где внешние консультанты могли бы внести вклад в обоснование оценочных суждений.

Методология оценки справедливой стоимости для целей подготовки финансовой отчетности

Согласно требованиям ряда МСФО, компании могут или обязаны оценивать активы, обязательства или собственные долевые инструменты по справедливой стоимости или предоставлять раскрытие данной справедливой стоимости. Поскольку эти МСФО создавались в течение многих лет требования к оценке справедливой стоимости и к раскрытию информации об оценке справедливой стоимости часто были разрозненными и не разъясняли отчетливо способ оценки справедливой стоимости или цели раскрытий.

Несоответствие между различными МСФО и расхождение в практике применения наносили ущерб сопоставимости информации, предоставляемой в финансовой отчетности компаний.

Для устранения этого несоответствия был выпущен Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, в котором:

• дано определение справедливой стоимости;
• изложены в рамках одного МСФО принципы оценки справедливой стоимости;
• определены необходимые раскрытия об оценке справедливой стоимости.

МСФО (IFRS) 13 устанавливает, как оценивать справедливую стоимость, но не оговаривает, когда справедливая стоимость может или должна быть использована.

Определение справедливой стоимости (п.24 IFRS 13). Справедливая стоимость – это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Принципы оценки справедливой стоимости.

Для оценки справедливой стоимости руководство компании должно определить четыре аспекта:

1) конкретный нефинансовый актив, который подлежит оценке (в соответствие с определённой единицей учета);

2) наилучшее использование для нефинансового актива;

3) основной (или наиболее благоприятный) рынок;

4) способ оценки.

Конкретный актив, единица учета

Оценка справедливой стоимости проводится для конкретного актива, поэтому оценка должна учитывать специфические характеристики актива. Эти характеристики должны включать состояние, месторасположение и ограничения, если такие существуют, на продажу или использование на дату оценки. Оценка по справедливой стоимости может применяться к отдельному активу или обязательству (например, к долевым инструментам, инвестиционной собственности или нематериальным активам) или группе связанных активов и/или обязательств (например, к компании), в зависимости от обстоятельств. Определение того, как применять оценку по справедливой стоимости зависит от единицы учёта. Единица учёта определяется исходя из требований агрегирования или дезагрегирования активов или обязательств, предусмотренных соответствующими МСФО для оцениваемых активов или обязательств и это не устанавливается в МСФО (IFRS) 13.

Наилучшее использование для нефинансового актива

Такое использование нефинансового актива участниками рынка, которое максимально увеличило бы стоимость актива или группы активов (например, бизнеса), в которой использовался бы актив.

МСФО (IFRS) 13 устанавливает требования, согласно которым справедливая стоимость нефинансового актива должны определяться исходя из наилучшего использования актива по определению участника рынка. Для определения наилучшего использования необходимо рассматривать то использование, которое:

• физически возможно – учитывая физические характеристики, которые будут приняты во внимание участниками рынка (например, месторасположение недвижимости или размер);

• разрешено по закону – учитывая ограничения, налагаемые законом, на использование актива, которые будут приняты во внимание участниками рынка (например, зонирование/установление зонального тарифа или зональных цен);

• финансово осуществимо – учитывая, будет ли актив генерировать достаточные поступления или денежный поток и обеспечивать требуемый участниками рынка доход на инвестиции (следует учитывать также затраты, необходимые для доведения актива до состояния готовности к предусмотренному использованию).

Наилучшее использование определяется с позиции участников рынка. Если компания намеревается использовать актив иначе, это не имеет значения. Однако, МСФО (IFRS) 13 разрешает компании делать допущение, что текущее использование актива и есть наилучшее использование, даже если данные рынка или другие факторы говорят об обратном.

Основной (или наиболее благоприятный) рынок

Согласно МСФО (IFRS) 13 компания определяет справедливую стоимость на основе гипотетической сделки, которая могла бы быть осуществлена:

• на основном рынке (основной рынок – рынок с наибольшим объемом или наивысшим уровнем активности торговли активом, на который может выйти компания);

• в случае отсутствия основного рынка, на наиболее выгодном рынке (рынок, позволяющий максимально увеличить сумму, которая была бы получена при продаже актива, после учета всех затрат по сделке и транспортных расходов).

МСФО (IFRS) 13 запрещает корректировать справедливую стоимость на величину затрат по сделке, однако, согласно МСФО (IFRS) 13, затраты по сделке не включают транспортные расходы, поэтому, справедливая стоимость должна быть скорректирована на величину транспортных расходов, если месторасположение актива является одним из его неотъемлемых свойств. При определении наиболее благоприятного рынка МСФО (IFRS) 13 требует учитывать данные затраты по сделке.

МСФО (IFRS) 13 делает акцент, что оценка справедливой стоимости должна основываться на допущениях участников рынка (то есть не на данных конкретной компании). Участниками рынка считаются покупатели и продавцы на основном (или наиболее благоприятном) рынке для актива, обладающие следующими характеристиками:

• независимые (не являются связанными сторонами; если же стороны являются связанными, то сделка может быть использована для оценки справедливой стоимости только если её условия соответствуют рыночным);

• осведомленные (имеют достаточное представление об активе и самой сделке);

• способные заключить сделку по активу;

• изъявляющие желание заключить сделку по активу или обязательству (не принуждаемые к сделке).

Способ (метод) оценки

Выбранный метод оценки должен удовлетворять следующим критериям:

• быть уместным в тех или иных обстоятельствах;

• достаточная информация, необходимая для данного способа оценки, должна быть доступна;

• метод оценки должен максимально использовать релевантные исходные данные, поддающиеся наблюдению, и минимально использовать данные, не поддающиеся наблюдению;

• метод должен соответствовать цели, а именно определению цены продажи актива, которая была бы достигнута при осуществлении сделки участниками рынка на рыночных условиях на дату оценки.

Методы оценки включают:

• рыночный метод (метод, основанный на ценах и прочей значимой информации о рыночных сделках);

• доходный метод (метод, приводящий стоимость будущих потоков (например, денежных потоков, доходов или расходов) к текущей стоимости (приведенной стоимости));

• расходный метод (величина затрат, которые необходимо понести, чтобы заменить рабочую мощность актива в текущий момент (часто называется текущей стоимостью замещения).

Иерархия справедливой стоимости

В целях повышения сопоставимости в оценке справедливой стоимости и соответствующих раскрытий МСФО (IFRS) 13 устанавливает иерархию справедливой стоимости, эквивалентную иерархии, установленной МСФО (IFRS) 7 (исходные данные для оценки справедливой стоимости подразделяются на три уровня).

Наиболее надежными считаются исходные данные первого уровня иерархии, наименее надежными – исходные данные третьего уровня иерархии:

• Уровень 1 — исходные данные Уровня 1 представляют собой котировки на активных рынках для активов или обязательств, идентичных оцениваемым, и доступные для компании на дату оценки.

• Уровень 2 – другие, прямо или косвенно наблюдаемые исходные данные для соответствующего актива или обязательства, не включая котировки, относящиеся к Уровню 1.

• Уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные для соответствующего актива или обязательства.

Раскрытие информации

МСФО (IFRS) 13 устанавливает требования по раскрытию достаточной информации, позволяющей пользователю финансовой отчетности оценить:

• метод оценки и исходные данные, используемые для повторяющейся или разовой оценки активов и обязательств по справедливой стоимости после первоначального признания активов и обязательств;

• влияние на прибыли, убытки и прочий совокупный доход повторяющихся оценок справедливой стоимости третьего уровня иерархии.

Повторяющиеся оценки справедливой стоимости активов – это оценки, требуемые или разрешаемые другими МСФО, для формирования отчёта о финансовом положении на конец каждого отчётного периода.

Разовые оценки справедливой стоимости (активов или обязательств – это оценки, требуемые или разрешаемые другими МСФО, для формирования отчёта о финансовом положении в особых случаях (например, в случае оценки активов, предназначенных для продажи, по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

В соответствии с Международными стандартами оценки (МСО 2 п. 6.1.) понятие справедливой стоимости для подготовки финансовой отчетности приравнивается к рыночной стоимости.

Рассмотренное выше понятие (относящиеся к оценочным суждениям) – справедливая стоимость не является очевидными для бухгалтеров, поэтому привлечение внешних специалистов, обладающих компетенциями в области оценки собственности, является важным этапом подготовки отчетности в соответствии с  новыми ФСБУ.

Специалисты нашего Центра обладают высокой компетенцией и смогут помочь вам с корректным определением и обоснованием справедливой стоимости для нужд бухгалтерского учета.